Avvio dell’ammortamento con possibile doppio binario – La lente sul fisco #finsubitoagevolazioni

Il costo delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo è oggetto del processo di ammortamento, ossia del procedimento tecnico-contabile attraverso il quale il costo di un fattore produttivo a utilizzo durevole viene ripartito tra gli esercizi nei quali esso fornirà il proprio contributo all’attività dell’impresa.
Il riferimento normativo è contenuto nell’art. 2426 comma 1 n. 2 c.c., il quale prevede che “il costo delle immobilizzazioni … la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione”.

Talvolta per il redattore del bilancio possono emergere criticità nell’individuazione dell’esatto momento in cui avviare il processo dell’ammortamento, in particolar modo in quei casi in cui, a fronte dell’ultimazione di un dato investimento, l’attività aziendale deve ancora iniziare, ad esempio, per mancanza delle necessarie autorizzazioni.
A tal riguardo il documento OIC 16 (§ 61) prevede che “l’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile e pronta per l’uso”.

L’ammortamento, pertanto, secondo lo standard setter nazionale, dovrebbe iniziare una volta in cui il bene è pronto per l’uso, a prescindere dalla effettiva utilizzazione dello stesso bene nel processo produttivo aziendale.
Si evidenzia, peraltro, che il concetto di “pronto per l’uso”, previsto per gli ammortamenti in ambito civilistico, differisce da quello di “entrata in funzione”, di estrazione prettamente fiscale.

L’art. 102 comma 1 del TUIR stabilisce, infatti, che “le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l’esercizio dell’impresa sono deducibili a partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene”.
In altri termini, ai fini fiscali l’ammortamento rileva dal momento di effettiva immissione nel ciclo produttivo.
In tale ottica, ai fini dell’identificazione del momento in cui un bene viene effettivamente utilizzato, è possibile fare riferimento alle indicazioni fornite in passato dalla Guardia di Finanza (circ. n. 1/2008), la quale ha indicato, quali elementi “sintomatici” dell’utilizzo di un bene, a titolo esemplificativo:
– il momento dal quale ha inizio il consumo di energia elettrica necessaria per il funzionamento del bene;
– l’impiego di mano d’opera;
– l’inserimento del bene nella catena di produzione;
– le risultanze della contabilità industriale.

Si annota, tuttavia, come la questione non sia del tutto pacifica.
Da un lato, infatti, vi è l’orientamento di chi ritiene che, in assenza delle necessarie autorizzazioni per l’impresa per esercitare la propria attività, gli ammortamenti addebitati a Conto economico debbano essere ripresi ai fini fiscali. Nascerebbe in tal modo un disallineamento temporale tra gli ammortamenti civilistici e quelli fiscali.
Si ricorda, in proposito, quanto indicato dalla sentenza della Cassazione n. 18082/2017, secondo la quale l’agibilità dell’immobile rappresenta un requisito essenziale perché possa ravvisarsi il presupposto richiesto ai fini della deducibilità delle quote di ammortamento, ovvero l’utilizzabilità dell’immobile. 

Questo orientamento sembra confermato anche dalla decisione della Cassazione n. 16160/2017, con cui i giudici di legittimità non hanno riconosciuto la deducibilità dell’ammortamento negli anni in cui l’immobile era utilizzato – in attesa delle necessarie autorizzazioni – come semplice deposito, sull’assunto che la strumentalità del bene deve essere verificata in funzione della effettiva attività dell’impresa proprietaria dell’immobilizzazione.

Dall’altro lato, si possono annotare pronunce di diverso avviso.
In tal senso si cita la C.T. Prov. Reggio Emilia, la quale con la sentenza n. 479/1/11 ha affermato che, se il bene è entrato in funzione, l’ammortamento deve necessariamente iniziare, ancorché non siano state rilasciate le autorizzazioni o le certificazioni richieste.
Alla diatriba fiscale sin qui rappresentata, si aggiunge un’ulteriore questione per le imprese nei cui confronti trova applicazione il principio di derivazione rafforzata.

Va, infatti, appurato se l’inizio del procedimento di ammortamento possa o meno rientrare nel novero dei fenomeni di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dall’art. 83 del TUIR, per cui la disponibilità del bene assumerebbe rilevanza anche ai fini fiscali.
Tematica anche questa dibattuta per la quale si può annotare, ancorché nell’ambito dei soggetti IAS/IFRS adopter, l’autorevole e favorevole interpretazione fornita da Assonime nel 2011.