Il 30 settembre segna il termine ultimo per la presentazione delle istanze di restituzione. Un’analisi sistematica del quadro regolamentare europeo e interno, alla luce delle più recenti pronunce della Corte di giustizia
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L’impresa che sostiene acquisti in un altro Stato membro ha diritto alla restituzione dell’IVA ivi corrisposta, secondo la procedura armonizzata dalla direttiva 2008/9/CE, recepita negli artt. 38-bis1 e 38-bis2 del D.P.R. n. 633/1972. Per i rapporti extra-UE, opera l’art. 38-ter del medesimo decreto, subordinando il rimborso alla reciprocità. L’istanza va presentata entro il 30 settembre dell’anno successivo. Il presente contributo esamina presupposti, condizioni, procedura e giurisprudenza dell’istituto, con attenzione alle novità intervenute fino al settembre 2026. |
1) Aspetti introduttivi
La restituzione dell’IVA corrisposta su acquisti effettuati al di fuori del proprio Stato di stabilimento è un corollario del principio di neutralità dell’imposta. Il meccanismo armonizzato – il cosiddetto rimborso diretto – garantisce che l’operatore non resti inciso dall’imposta assolta nei paesi UE in cui non è stabilito, purché l’acquisto sia inerente a operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione nel paese d’origine.
La scadenza del 30 settembre riveste ogni anno un rilievo strategico per gli studi professionali: si tratta del termine fissato dall’art. 15 della direttiva 2008/9/CE del 12 febbraio 2008 per la presentazione dell’istanza allo Stato membro di stabilimento. Il termine, avendo fonte nella normativa unionale, non beneficia della regola interna sullo slittamento al primo giorno lavorativo successivo qualora cada in giorno festivo.
Il 2025 e i primi mesi del 2026 hanno portato pronunce della Corte di giustizia di notevole portata pratica, nonché interventi legislativi – come la deroga alla reciprocità introdotta per l’America’s Cup – Napoli 2027 – che impongono un aggiornamento puntuale. Particolare attenzione merita la sentenza della Corte di giustizia 12 marzo 2026, causa C-527/24, che ha sancito l’illegittimità del rifiuto del rimborso fondato su un malfunzionamento tecnico nella trasmissione telematica dell’istanza, ribadendo la prevalenza della sostanza sulla forma nei rapporti tra contribuente e Amministrazione finanziaria.
2) Il fondamento giuridico e i presupposti sostanziali
La disciplina trova il proprio perno nella direttiva 2008/9/CE, recepita dal D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, che ha introdotto nel D.P.R. n. 633/1972 gli artt. 38-bis1 (rimborso dell’imposta versata da soggetti italiani in altri paesi UE) e 38-bis2 (rimborso dell’imposta assolta in Italia da soggetti di altri Stati membri). I provvedimenti dell’Agenzia delle entrate del 1 aprile e del 29 aprile 2010 hanno definito le regole attuative. In virtù degli accordi di recesso del Regno Unito, tali disposizioni continuano ad applicarsi agli scambi di beni con l’Irlanda del Nord.
La CGUE, nella sentenza del 25 ottobre 2012, cause riunite C-318/11 e C-319/11, ha chiarito che la procedura di rimborso diretto possiede natura esclusivamente procedurale: il diritto sostanziale che il soggetto passivo intende far valere è il medesimo della detrazione dell’imposta assolta a monte nel proprio Stato di stabilimento. Dunque, i presupposti – inerenza degli acquisti all’attività economica ed effettuazione di operazioni con diritto a detrarre – sono identici. Se il soggetto applica il prorata di detrazione, il rimborso spetta in proporzione alla percentuale applicata; chi esercita esclusivamente attività esenti non può accedervi. La Corte ha altresì precisato che l’attività esercitata deve conferire il diritto alla detrazione anche nel paese del rimborso.
Quanto alle limitazioni oggettive, rileva la normativa del paese del rimborso: ad esempio, poiché l’Italia esclude la detrazione sulle spese di rappresentanza (salvo omaggi di modico valore), gli operatori esteri non possono chiedere la restituzione dell’imposta su tali spese. L’art. 4 della direttiva 2008/9/CE esclude altresì il rimborso dell’IVA indebitamente fatturata e di quella relativa a operazioni non imponibili (cessioni intracomunitarie o all’esportazione): spetta al fornitore restituire l’imposta indebita, a meno che il contribuente dimostri l’impossibilità o l’eccessiva difficoltà di ottenere da questi la restituzione (CGUE 15 marzo 2007, C-35/05).
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⚠ Attenzione
La sentenza CGUE 23 ottobre 2025, C-234/24, ha riconosciuto il diritto al rimborso dell’IVA assolta per l’acquisto di beni strumentali che rimangono nel territorio dello Stato del fornitore, se ivi impiegati per produrre merci oggetto di successiva cessione intracomunitaria a favore del medesimo acquirente. L’eccezione si ravvisa solo ove le due cessioni costituiscano un’unica operazione qualificabile come cessione intracomunitaria. |
La risposta AE n. 510/2021, in tema di rivalsa ex art. 60, ultimo comma, del D.P.R. n. 633/1972, supporta l’interpretazione secondo cui può formare oggetto di rimborso anche l’IVA che il soggetto estero abbia versato al cedente a titolo di rivalsa a seguito della chiusura definitiva di un procedimento di accertamento.
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3) Le condizioni di accesso al rimborso
Il diritto è subordinato a due condizioni cumulative, entrambe da verificare con riguardo al periodo di riferimento dell’istanza.
a) Non stabilimento nel paese del rimborso: Il richiedente non deve possedere, nel paese ove è stata assolta l’imposta, la sede dell’attività economica, una stabile organizzazione dalla quale siano state effettuate operazioni commerciali, il domicilio o la residenza abituale. Non è ostativa la mera identificazione diretta o la nomina di un rappresentante fiscale, poiché in tali casi il soggetto non acquisisce lo status di «stabilito» ai fini della direttiva. Il soggetto che risulti stabilito recupererà l’imposta a monte attraverso l’ordinario meccanismo della detrazione e, se del caso, mediante l’istanza di rimborso dell’eccedenza detraibile.
Da ultimo, la Cass. ord. n. 21731 del 25 giugno 2026 ha precisato che il soggetto non residente, identificato in Italia ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972, conserva il diritto di accedere alla procedura di rimborso ex art. 38-bis2 anche qualora le fatture d’acquisto siano intestate alla partita IVA italiana: il titolare del diritto è il soggetto passivo nella sua unicità giuridica ed economica, a prescindere dalla posizione IVA utilizzata per la registrazione degli acquisti.
La CGUE (C-318/11) ha precisato che una stabile organizzazione che nel periodo di riferimento risulti inattiva – ossia non abbia realizzato operazioni imponibili – non preclude il rimborso. L’Agenzia delle entrate, con la risposta n. 87 dell’8 aprile 2024, ha tuttavia assunto una posizione più restrittiva, negando l’accesso alla procedura di rimborso diretto ove la stabile organizzazione, pur non effettuando operazioni attive, prestasse esclusivamente servizi alla casa madre in regime di esclusione dal campo di applicazione dell’IVA.
Si tratta di un contrasto interpretativo che il professionista dovrà tenere in attenta considerazione nella gestione delle istanze.
b) Non effettuazione di operazioni attive territorialmente rilevanti nello Stato del rimborso, con due eccezioni: (i) servizi di trasporto e accessori non imponibili; (ii) operazioni soggette a inversione contabile. La risposta AE n. 393/2021 ha esteso la seconda eccezione anche all’applicazione indebita del reverse charge, purché l’imposta sia stata comunque versata all’Erario. La risposta n. 319 del 24 dicembre 2025 ha chiarito che l’impresa stabilita in un altro Stato membro, la quale effettui in Italia operazioni imponibili per le quali l’imposta è dovuta dai destinatari con il meccanismo dell’inversione contabile, può chiedere il rimborso dell’IVA sugli acquisti inerenti a tali operazioni, senza che osti la contemporanea identificazione per operazioni esenti.
La Cass. n. 9556/2024 ha stabilito che le cause ostative rilevano esclusivamente nel periodo di riferimento dell’istanza, censurando l’Agenzia che aveva negato la restituzione sulla base di operazioni attive poste in essere in un anno successivo.
Diversamente, la Cass. n. 25789/2022 ha escluso il rimborso ove il soggetto abbia effettuato in Italia cessioni all’esportazione, qualificandole come operazioni attive nel territorio dello Stato non rientranti nelle eccezioni di legge.
4) La procedura telematica e i termini
L’istanza è presentata al Centro operativo di Pescara (CoP) dell’Agenzia delle entrate, esclusivamente in via telematica, mediante le funzionalità dell’apposita sezione del portale.
La richiesta può riferirsi agli acquisti effettuati in un periodo non superiore a un anno civile e non inferiore a tre mesi.
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✓ Cosa fare Presentare l’istanza entro il 30 settembre dell’anno successivo a quello degli acquisti. Il termine è perentorio e non slitta al primo giorno lavorativo successivo, trattandosi di scadenza di fonte unionale (art. 15, direttiva 2008/9/CE). |
Importi minimi: 400 euro per le richieste trimestrali, 50 euro per quelle annuali. La risposta AE n. 449/2023 ha precisato che il diritto al rimborso trimestrale presuppone acquisti in tutti e tre i mesi del periodo; ove gli acquisti siano concentrati in due soli mesi, il rimborso potrà essere chiesto esclusivamente con istanza annuale.
L’interpretazione, che pare imporre un requisito ulteriore rispetto alla lettera della direttiva, merita attenzione critica da parte del professionista. Il credito oggetto di rimborso non è cedibile a terzi (risposta AE n. 278/2022).
Il CoP inoltra l’istanza allo Stato membro del rimborso, salvo che accerti che il richiedente, nel periodo di riferimento: (i) non ha svolto un’attività rilevante ai fini IVA; (ii) ha posto in essere unicamente operazioni prive del diritto a detrazione; (iii) si è avvalso del regime di franchigia (contribuenti forfetari o ex minimi) ovvero del regime speciale per i produttori agricoli.
Lo Stato del rimborso può richiedere informazioni aggiuntive ovvero l’invio delle fatture in originale; taluni paesi impongono l’allegazione delle fatture digitalizzate già in sede di presentazione dell’istanza.
Una volta ricevuta l’istanza, lo Stato membro del rimborso deve notificare al richiedente la propria decisione entro quattro mesi dalla ricezione. Qualora ritenga necessario acquisire informazioni aggiuntive, il termine è prorogato a sei mesi; se richiede ulteriori elementi, può estendersi fino a otto mesi. In caso di ritardo nel pagamento rispetto ai termini stabiliti, al richiedente spettano interessi sull’importo del rimborso, calcolati secondo la normativa dello Stato membro competente.
Le garanzie nella giurisprudenza della Corte di giustizia
La giurisprudenza europea tutela sistematicamente il richiedente contro interpretazioni formalistiche degli Stati membri. Si segnalano le pronunce di maggiore impatto operativo.
- CGUE C-80/20 (21.10.2021): l’istanza non può essere respinta per il fatto che l’imposta è divenuta esigibile in un periodo precedente a quello della fatturazione, giacché il concreto esercizio del diritto è possibile solo dal ricevimento della fattura.
- CGUE C-396/20 (21.10.2021): l’autorità che, alla luce delle informazioni aggiuntive fornite dal contribuente, accerti un importo di IVA effettivamente assolta superiore a quello indicato nell’istanza, deve invitare il richiedente a rettificare la domanda.
- CGUE C-133/18 (2.5.2019) e C-371/19 (18.11.2020): ritardi nella trasmissione dei documenti richiesti in sede di istruttoria e mancata allegazione delle fatture non pregiudicano il diritto; l’integrazione è ammessa anche oltre la scadenza del termine.
- CGUE C-346/19 (17.12.2020): un riferimento diverso dal numero progressivo, ma idoneo a identificare la fattura e il bene o servizio acquistato, è sufficiente.
- CGUE C-746/22 (16.5.2024): il rifiuto è illegittimo anche quando la legge nazionale precluda la produzione di nuovi documenti in sede di ricorso giurisdizionale.
La pronuncia di più recente e dirompente impatto è la sentenza 12 marzo 2026, C-527/24 (Harry et Associés), resa dalla Nona Sezione.
Una società francese aveva presentato istanza di rimborso per IVA assolta in Italia: il file trasmesso al CoP risultava illeggibile per un malfunzionamento tecnico e l’istanza non era stata né esaminata né riscontrata. La Corte ha statuito che la richiesta deve ritenersi validamente presentata e che l’Amministrazione, ai sensi dell’art. 20 della direttiva 2008/9/CE, avrebbe dovuto comunicare il problema al richiedente chiedendogli di porvi rimedio.
I principi di neutralità, proporzionalità e buona amministrazione ostano a una normativa nazionale – ancorché avallata da un giudicato interno – che privi il contribuente del diritto al rimborso e dell’accesso al giudice per un disguido informatico non imputabile allo stesso.
La portata della pronuncia è significativa anche sul piano del rapporto tra giudicato nazionale e primato del diritto dell’Unione, avendo la Corte affermato la necessità di superare l’intangibilità della decisione interna quando essa perpetui un’interpretazione contraria al diritto UE su profili meramente procedurali.
5) Il rimborso nei rapporti con paesi terzi
Al di fuori dell’UE, la restituzione è regolata dalla direttiva 86/560/CEE del 17 novembre 1986, recepita nell’art. 38-ter del D.P.R. n. 633/1972.
Gli operatori economici stabiliti in paesi non appartenenti all’UE possono chiedere il rimborso dell’IVA corrisposta in Italia su acquisti e importazioni inerenti alla propria attività, purché il paese di stabilimento riconosca il medesimo diritto ai soggetti passivi italiani (condizione di reciprocità). Tale condizione non è richiesta alle imprese extra-UE che si avvalgono dei regimi speciali OSS e IOSS, limitatamente agli acquisti inerenti alle operazioni rientranti in detti regimi.
L’Italia ha sottoscritto accordi bilaterali di reciprocità con Svizzera, Norvegia, Israele e – da ultimo – Regno Unito (ris. AE n. 22/2024).
Per l’Irlanda del Nord, l’accordo dovrebbe riguardare i soli servizi, essendo i beni soggetti alla normativa IVA unionale in forza del Protocollo su Irlanda/Irlanda del Nord.
La procedura è cartacea (modello 79) con identica scadenza al 30 settembre. L’art. 3 della direttiva 86/560/CEE stabilisce che il rimborso non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi dell’UE; in applicazione di tale principio, l’art. 55 del D.L. n. 69/2013 ha chiarito che è precluso il rimborso alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’UE con riguardo all’imposta assolta per acquisti destinati a diretto beneficio della clientela.
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Da ricordare Per le importazioni, gli operatori extra-UE devono nominare un rappresentante fiscale per ottenere la partita IVA da indicare nella bolletta doganale (circ. Dogane n. 40/2021). Le bollette, intestate alla partita IVA italiana, rendono il rappresentante l’unico soggetto legittimato al recupero dell’imposta tramite detrazione o rimborso ordinario ex art. 38-bis (risposta AE n. 248/2022). |
Una novità significativa riguarda la 38ᵃ edizione dell’America’s Cup – Napoli 2027. L’art. 3 del D.L. 26 giugno 2026, n. 108, ha introdotto il comma 6-quinquies all’art. 7 del D.L. n. 96/2025, prevedendo che le imprese extra-UE prive di stabile organizzazione in Italia possano accedere al rimborso ex art. 38-bis2 del D.P.R. n. 633/1972 anche in assenza di reciprocità, per acquisti e importazioni necessari per la realizzazione di operazioni direttamente inerenti all’evento sportivo. La deroga è coerente con la direttiva 86/560/CEE, che consente – senza imporre – agli Stati membri di esigere la reciprocità.
La variazione del prorata e gli obblighi successivi
Un profilo operativo talvolta trascurato concerne la variazione, in corso d’anno, della percentuale di detrazione applicata dal soggetto passivo nel proprio Stato di stabilimento.
Ove, a chiusura dell’esercizio, la percentuale definitiva risulti diversa da quella utilizzata provvisoriamente al momento della presentazione dell’istanza, il soggetto è tenuto a comunicare la nuova percentuale a tutti gli Stati membri ai quali ha chiesto il rimborso.
La comunicazione è effettuata contestualmente alla presentazione di una nuova istanza ovvero, in mancanza, mediante apposita comunicazione entro l’anno solare successivo.
La variazione può determinare la riduzione o l’incremento dell’importo restituito, con obbligo rispettivamente di restituzione dell’eccedenza o di presentazione di una richiesta integrativa.
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Check-list operativa
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Gestione del rimborso IVA transfrontaliero |
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Fase 1 Censimento della clientela internazionale |
Mappatura acquisti esteri: individuare tutti i clienti con acquisti di beni o servizi effettuati in altri Stati membri o in paesi extra-UE nel corso del 2025 Verifica attività nel paese d’origine: accertare che il soggetto svolga operazioni con diritto a detrazione nello Stato di stabilimento
Controllo prorata: se il soggetto applica il prorata, determinare la percentuale provvisoria da indicare nell’istanza |
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Fase 2 Verifica dei presupposti e delle condizioni |
Non stabilimento: verificare l’assenza di sede, stabile organizzazione operativa, domicilio o residenza nel paese del rimborso Operazioni attive: accertare che non siano state effettuate operazioni territorialmente rilevanti, fatte salve le eccezioni (trasporti non imponibili, operazioni in reverse charge)
Limitazioni oggettive: consultare la normativa del paese del rimborso per individuare eventuali esclusioni dalla detrazione (spese di rappresentanza, ristorazione, ecc.) |
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Fase 3 Predisposizione e controllo della documentazione |
Fatture d’acquisto: verificare che l’IVA sia stata correttamente addebitata e non indebitamente fatturata Importi minimi: assicurarsi che l’importo non sia inferiore a 400 euro (trimestrale) o 50 euro (annuale)
Allegati: verificare se lo Stato del rimborso richiede l’invio delle fatture digitalizzate |
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Fase 4 Presentazione telematica dell’istanza |
Accesso al portale AE: utilizzare la sezione dedicata ai rimborsi IVA UE del sito dell’Agenzia delle entrate Termine perentorio: trasmettere l’istanza entro il 30 settembre 2026 per gli acquisti dell’anno 2025
Richieste extra-UE: compilare il modello 79 e trasmetterlo al Centro operativo di Pescara |
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Fase 5 Gestione dell’istruttoria e monitoraggio |
Richieste integrative: rispondere tempestivamente alle eventuali richieste di informazioni aggiuntive dello Stato del rimborso Monitoraggio tempistica: verificare il rispetto dei termini di risposta dello Stato membro (4 mesi dalla ricezione, prorogabili a 6-8)
Variazione prorata: se la percentuale definitiva differisce da quella provvisoria, comunicare il dato aggiornato entro l’anno successivo |
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