La Cassazione chiede alle Sezioni Unite di risolvere il contrasto sulle sanzioni dopo l’innalzamento dei limiti di compensazione. In discussione l’applicazione del “favor rei”: la sanzione va ricalcolata soltanto sulla quota che eccede le nuove soglie oppure le modifiche successive sono irrilevanti?
Una questione di grande interesse per imprese, professionisti e contribuenti arriva davanti alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione: cosa accade alle sanzioni applicate per compensazioni Iva superiori ai limiti allora vigenti quando, successivamente, il legislatore innalza quelle soglie?
Il problema riguarda l’applicazione del principio del favor rei tributario, previsto dall’articolo 3 del Dlgs 472/1997.
Dietro una questione apparentemente molto tecnica si nasconde un problema estremamente concreto: stabilire se una modifica legislativa più favorevole intervenuta dopo la violazione possa determinare una riduzione della sanzione dovuta dal contribuente.
Il nodo della controversia
Negli anni il legislatore ha modificato più volte il limite entro il quale i crediti fiscali possono essere utilizzati in compensazione.
Il tetto generale è stato progressivamente innalzato fino all’attuale limite di 2 milioni di euro annui.
Si pone quindi il problema delle violazioni commesse quando erano in vigore soglie più basse.
Immaginiamo, in termini semplificati, un contribuente che abbia effettuato una compensazione superiore al limite consentito all’epoca.
Successivamente il legislatore aumenta quel limite.
Una parte della compensazione che in passato eccedeva il tetto, alla luce della nuova normativa, rientrerebbe oggi nei parametri consentiti.
La domanda diventa:
la sanzione deve essere rideterminata considerando il nuovo limite più favorevole?
È precisamente su questo punto che all’interno della Quinta Sezione civile della Cassazione sono emersi orientamenti differenti.
Prima interpretazione: si applica il favor rei
Secondo un primo orientamento, l’innalzamento della soglia può incidere sul trattamento sanzionatorio.
La logica è quella dell’articolo 3 del Dlgs 472/1997: quando una disciplina successiva rende meno grave la posizione del contribuente, la sanzione deve essere adeguata alla normativa più favorevole, salvo che il provvedimento sia ormai definitivo nei casi previsti dalla legge.
Seguendo questa interpretazione, bisognerebbe verificare quale parte della compensazione continuerebbe a essere irregolare applicando il nuovo limite.
La sanzione del 30% prevista dalla disciplina applicabile alle fattispecie oggetto del giudizio dovrebbe quindi essere ricalcolata sulla sola eccedenza che rimane tale anche alla luce della soglia successivamente aumentata.
Per il contribuente la differenza può essere molto rilevante.
Un esempio
Supponiamo, esclusivamente per comprendere il meccanismo, che al momento della violazione fosse possibile compensare fino a 700.000 euro e che un’impresa avesse utilizzato crediti per 1,2 milioni.
L’eccedenza sarebbe stata:
1.200.000 − 700.000 = 500.000 euro.
Se successivamente il limite applicabile viene elevato oltre l’importo compensato, nasce la questione se quella condotta debba continuare a produrre integralmente le conseguenze sanzionatorie originarie.
La tesi favorevole al contribuente sostiene che il nuovo parametro debba essere considerato nel determinare la parte della condotta ancora sanzionabile.
Seconda interpretazione: la nuova soglia non modifica la violazione
L’altro orientamento della Cassazione segue invece una strada differente.
L’innalzamento del limite di compensazione sarebbe una modifica di una norma cosiddetta “extra-precetto”.
In sostanza, non sarebbe cambiata direttamente la norma che stabilisce la violazione o determina la sanzione, ma soltanto un elemento esterno utilizzato per individuare concretamente il limite consentito.
Da questa impostazione deriva una conseguenza molto importante:
il favor rei non sarebbe applicabile.
La violazione dovrebbe essere giudicata sulla base della soglia esistente nel momento in cui è stata commessa.
Il successivo innalzamento del tetto non cancellerebbe né ridurrebbe quindi la rilevanza della condotta precedente.
Perché intervengono le Sezioni Unite
Quando all’interno della stessa Corte di Cassazione emergono interpretazioni incompatibili su una questione di particolare importanza, l’intervento delle Sezioni Unite serve a ricostruire un indirizzo interpretativo uniforme.
Ed è esattamente ciò che accade in questo caso.
La questione non riguarda semplicemente il calcolo matematico della sanzione.
Bisogna stabilire fin dove può arrivare il principio di retroattività della disciplina sanzionatoria tributaria più favorevole.
Il problema può essere sintetizzato così:
quando il legislatore modifica un parametro dal quale dipende l’esistenza o la dimensione concreta della violazione, quella modifica deve riflettersi anche sulle sanzioni relative al passato?
La risposta delle Sezioni Unite potrebbe assumere una portata che supera il singolo contenzioso sulle compensazioni.
Cosa potrebbe cambiare per imprese e contribuenti
Se dovesse prevalere l’interpretazione favorevole all’applicazione del favor rei, potrebbero aprirsi conseguenze importanti per i contenziosi ancora pendenti relativi alle compensazioni effettuate quando erano vigenti limiti inferiori.
Naturalmente non significherebbe automaticamente che ogni vecchia sanzione venga cancellata.
Bisognerebbe verificare caso per caso:
la soglia applicabile nell’anno della violazione; l’importo effettivamente compensato; la disciplina successivamente intervenuta; lo stato del procedimento e l’eventuale definitività dell’atto.
Ma per numerose controversie potrebbe diventare necessario ricalcolare la base sulla quale è stata determinata la sanzione.
Se invece le Sezioni Unite accoglieranno la teoria delle norme “extra-precetto”, l’innalzamento successivo delle soglie non produrrà effetti favorevoli sulle precedenti violazioni.
Una questione di certezza del diritto
La decisione sarà importante anche sotto un profilo più generale.
Il sistema sanzionatorio tributario deve rispettare principi di proporzionalità, certezza e coerenza.
Se una condotta viene considerata meno grave dal legislatore successivo, occorre stabilire quando questa nuova valutazione debba essere estesa anche al passato.
Il favor rei nasce proprio dall’esigenza di evitare che un contribuente continui a subire una sanzione più pesante quando l’ordinamento ha successivamente scelto un trattamento più favorevole.
Ma resta da stabilire se questo principio possa operare anche quando non cambia formalmente la disposizione sanzionatoria, bensì uno dei parametri normativi sui quali la violazione è costruita.
IL PUNTO
La decisione delle Sezioni Unite sarà particolarmente importante per il rapporto tra Fisco e contribuente.
Non si discute della possibilità di ignorare le regole vigenti al momento della compensazione. Si discute di qualcosa di diverso: quanto sia ragionevole mantenere integralmente una sanzione quando una parte della condotta, secondo i parametri introdotti successivamente dal legislatore, non sarebbe più considerata eccedente.
La soluzione favorevole al favor rei rafforzerebbe una concezione sostanziale della sanzione tributaria: ciò che conta non è soltanto la regola esistente nel momento storico della violazione, ma anche la successiva valutazione del legislatore sulla sua effettiva gravità.
La soluzione opposta privilegerebbe invece certezza e autonomia delle norme che stabiliscono le soglie rispetto alla disciplina propriamente sanzionatoria.
Adesso la parola passa alle Sezioni Unite. E la loro decisione potrebbe diventare un importante principio di riferimento ben oltre il solo contenzioso sulle compensazioni Iva.
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