Triangolari intra UE: esenzione IVA e sospensione d’accisa

Con sentenza resa in T-614/25, in merito ad una cessione triangolare IVA intra UE di prodotti soggetti ad accisa circolanti in sospensione di imposta, il Tribunale UE ha affermato che gli artt. 138, par. 1, 141 e 197, par. 1, della Dir. IVA 112/2006, devono essere interpretati nel senso che non consentono di esentare dall’IVA la prima cessione di merci, soggette ad accisa in regime sospensivo, effettuata da un soggetto passivo registrato ai fini IVA in un primo Stato membro ad un acquirente intermedio registrato ai fini IVA in un secondo Stato membro, nel caso in cui è dimostrato che, nell’ambito di tale operazione triangolare, il soggetto passivo registrato ai fini dell’IVA in un terzo Stato membro è debitore dell’IVA, è dimostrato che le merci sono effettivamente uscite dal primo Stato membro e sono state cedute nel terzo Stato membro, e soprattutto la seconda cessione abbia avuto luogo prima che fosse effettuato il trasporto intra UE, il quale non può più essere imputato alla prima cessione in favore del primo acquirente.

1) La questione giuridica

L’Erario lettone aveva proceduto, presso la ricorrente, ad una revisione contabile vertente sull’IVA, contestandole il diritto di applicare un’aliquota IVA dello 0 % alle cessioni di beni su citate, ritenendo che le controparti contrattuali dirette della ricorrente (soggetti B) avessero trasferito la proprietà dei beni in discussione alle proprie controparti contrattuali prima che tali beni venissero trasportati o spediti dal magazzino della ricorrente ad altri Stati membri UE (verso i soggetti C), altresì sostenendo che di tale circostanza la ricorrente ne fosse a conoscenza. Di conseguenza deduceva che tali cessioni, effettuate verso controparti contrattuali dirette, erano da considerarsi cessioni interne (in Lettonia), per tali motivi soggette all’aliquota IVA corrente e non a quella dello 0 %. Osservava, altresì, che le controparti contrattuali dirette della ricorrente avrebbero dovuto registrarsi come soggetti passivi IVA in Lettonia prima delle operazioni controverse. Di conseguenza l’Erario rettificava le cessioni della ricorrente verso l’Estonia e UK, applicando l’aliquota normale IVA, unitamente alle sanzioni, allo stesso tempo rifiutando di rimborsare quanto versato in eccesso a titolo IVA che quella aveva dichiarato.

In sede giudiziaria la ricorrente ribadiva di aver effettuato una cessione di beni intra UE, soggetta all’aliquota dello 0 %, e di non aver partecipato ad un piano di frode fiscale come paventato da parte pubblica.

Il primo giudice respingeva le eccezioni di parte affermando che l’aliquota IVA dello 0 % poteva essere applicata alle cessioni della ricorrente soltanto se le controparti contrattuali dirette della ricorrente avessero effettuato le cessioni ai propri clienti dopo l’inizio del trasporto dei beni all’interno dell’UE. Per tali motivi, continuava, era necessario stabilire, ai sensi dell’art. 14, par. 1, della Dir. IVA 2006/112, in quale momento le controparti contrattuali dirette della ricorrente avessero trasferito ai propri clienti acquirenti successivi il diritto di disporre delle merci in quanto proprietari (a medesime conclusioni, del resto, giungerà il Tribunale UE in sentenza).

Dall’ordinanza di rinvio, inoltre, risultava che, conformemente alla condizione di resa Incoterms® applicata, ossia la FCA (franco vettore), i diritti di proprietà sulle merci vendute dalla ricorrente erano passati dalla ricorrente alle sue controparti contrattuali dirette in Lettonia quando le merci erano state consegnate ai rappresentanti dei successivi acquirenti delle merci, vale a dire ai rappresentanti delle controparti contrattuali delle controparti dirette della ricorrente (soggetti C).

Il trasporto dei beni non era stato organizzato dalle controparti contrattuali dirette della ricorrente (soggetti B), bensì dai soggetti C. Le controparti contrattuali della ricorrente erano quindi intervenute in tali operazioni solo in qualità di intermediari, negoziando il prezzo delle merci nelle operazioni di intermediazione e trasmettendo alla ricorrente le informazioni ricevute dai propri successivi acquirenti riguardanti il trasportatore delle merci, affinché la ricorrente potesse dare a quest’ultimo le merci. Le merci dovevano pertanto considerarsi cedute nel momento in cui, nel deposito della ricorrente, erano state consegnate ai conducenti dei mezzi di trasporto per essere trasportate.

Si ricorda qui, solo per inciso, che in tema Incoterms® (i quali non riguardano il momento e le condizioni del trasferimento del diritto di proprietà), la resa FCA (free carrier – franco vettore) è caratterizzata dalla circostanza che il c.d. punto critico (ossia il passaggio del rischio per il perimento della merce venduta) per il venditore è individuato nel luogo e nel momento di consegna al vettore/spedizioniere, indicato e nominato dal compratore. Può essere anticipato presso i locali del venditore qualora l’acquirente, per mezzo del vettore/spedizioniere, fornisca al primo un mezzo di trasporto vuoto (camion, container), da riempire presso i locali del venditore, che si assume il rischio del caricamento (oltre che dell’analisi dell’integrità dell’unità di carico e della sua funzionalità a trasportare le merci vendute). Da tale momento l’acquirente sopporta i rischi di danni e/o perimento della merce per eventuali ritardi nella presa in consegna della merce da parte del vettore. 

Il compratore, inoltre, può dare istruzioni al vettore di consegnare al venditore una polizza di carico per merce a bordo (On Board Bill of Lading, polizza di carico o B/L), che attesta l’imbarco della merce in uno specifico punto per il trasporto per una destinazione designata (al fine di presentarla nell’ambito della negoziazione del c.d. credito documentario).

Inoltre, dagli elementi del fascicolo di rinvio risultava che le controparti contrattuali dirette della ricorrente avessero chiesto che nella lettera di vettura internazionale (la CMR – v. la Convenzione di Ginevra del 19 maggio 1956 relativa al contratto di trasporto internazionale di merci su strada) figurassero informazioni su altre imprese (soggetti C) e, inoltre, che la ricorrente avesse riportato tali informazioni nella CMR senza alcun problema. Dato, quindi, che la ricorrente sapeva che le sue controparti contrattuali dirette erano intermediarie, la prima avrebbe dovuto comprendere, sulla base di tale informazione, che le merci sarebbero state immediatamente rivendute in un terzo Stato membro, giacché, altrimenti, le controparti contrattuali della ricorrente non avrebbero fornito alla ricorrente le informazioni da includere nella CMR riguardanti altre imprese. Anche se la ricorrente non avesse dedotto immediatamente e chiaramente da quanto precede che le merci sarebbero state immediatamente rivendute, tenuto conto delle informazioni supplementari che dovevano figurare nella CMR, la ricorrente avrebbe dovuto, quantomeno, interrogarsi sul modo in cui le operazioni erano state completate e sul percorso delle merci, e avrebbe dovuto verificare inoltre perché, nei documenti redatti per le operazioni di cui si trattava, dovessero essere menzionate altre imprese e perché le merci fossero inviate verso luoghi specifici di scarico diversi dagli indirizzi delle controparti contrattuali dirette della ricorrente.

Dall’ordinanza di rinvio emergeva altresì che, tenuto altresì conto della considerevole esperienza dei dipendenti della ricorrente in materia di commercializzazione di carburanti, la ricorrente avrebbe dovuto verificare attentamente se alle sue operazioni con le imprese estoni e britanniche fosse applicabile l’aliquota IVA dello 0 %. Effettuando tale verifica, la ricorrente avrebbe potuto acclarare che le merci erano spedite ad acquirenti ulteriori nell’ambito di un’altra operazione. Se avesse proceduto in tal modo, la ricorrente avrebbe appurato e compreso le circostanze delle operazioni a valle nella catena di operazioni.

Il primo giudice, quindi, condivideva le ragioni dell’Erario che aveva ritenuto che le cessioni della ricorrente alle società estoni e britanniche avessero avuto luogo sul territorio nazionale (in Lettonia), ragion per cui a quelle era applicabile l’aliquota IVA standard e non quella dello 0 %.

La ricorrente sosteneva, in sede di ricorso per cassazione, che la soluzione della controversia non potesse prescindere dalla natura dei beni interessati: prodotti soggetti ad accisa, ceduti e movimentati nell’UE. L’argomento, pur astrattamente suggestivo, è stato condivisibilmente ritenuto non decisivo dal Tribunale. Il regime sospensivo, infatti, attiene al differimento dell’esigibilità dell’accisa e alla disciplina della circolazione di tali prodotti fra operatori e depositi fiscali, ma non è idoneo, di per sé, a modificare l’applicazione della disciplina unionale in tema IVA né a sostenere una deroga non prevista dal diritto UE.

La ricorrente, di fatto, aveva provato a dimostrare che il rischio associato al pagamento delle accise, in relazione ai prodotti venduti, scompariva per il richiedente unicamente nel momento in cui il destinatario (soggetti C) dei prodotti avesse compilato il documento amministrativo elettronico (e-AD) in fase di ricezione dei beni. Infatti, continuava, in caso di perdita delle merci durante il trasporto intra UE, l’obbligo di pagamento dei diritti di accisa avrebbe gravato sulla ricorrente. 

Di conseguenza, continuava, il diritto di disporre delle merci in qualità di proprietario non era stato (volutamente) trasferito alle proprie controparti contrattuali fino a quando le merci controverse non erano state ricevute in un deposito fiscale di accise in un altro Stato membro o presso un destinatario specificamente registrato. Specificava, quindi, che il fatto che le merci fossero state poste nelle mani delle proprie controparti contrattuali nel proprio deposito fiscale in Lettonia non significava che anche la proprietà delle merci in parola fosse stata loro trasferita, posto che la mera consegna delle merci non significava di per sé sola che le controparti contrattuali della ricorrente avessero il diritto di disporre di tali merci come proprietari. Inoltre, la proprietà delle merci controverse era stata trasferita alle controparti contrattuali delle controparti contrattuali dirette della ricorrente unicamente dopo la consegna di dette merci a destinazione e il completamento dell’e-AD.

Concludeva, quindi, che i soggetti C avessero pagato l’IVA nei rispettivi Stati membri e, quindi, una nuova richiesta in tal senso avrebbe violato il principio di neutralità dell’IVA ed il principio di prevenzione della doppia imposizione (argomenti poi derubricati dal Tribunale UE).

2) Le cessioni intra UE esenti

L’art. 68 della medesima direttiva prevede invece che il fatto generatore dell’imposta si verifica al momento dell’effettuazione dell’acquisto intra UE di beni, corrispondente a quello in cui è considerata effettuata la cessione di beni analoghi nel territorio dello Stato membro.

Ai sensi, inoltre, dell’art. 138, par. 1, della direttiva IVA, gli Stati membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivo territorio ma nell’UE, dal venditore o dall’acquirente o per loro conto, quando la cessione è effettuata a un altro soggetto passivo, o a un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello in cui la spedizione o il trasporto dei beni ha inizio.

Nei casi in cui le operazioni formino parte di una catena di due cessioni successive per le quali ha luogo un solo trasporto intra UE, come nel caso affrontato in T-614/2025, la Corte UE ha ripetutamente dichiarato che il trasporto intra UE può essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sarà, pertanto, l’unica esentata ai sensi dell’art. 138, par. 1, citato (v. C-245/04, p. 45; C-696/20, p. 21; C-386/16, p. 34).

In argomento si ricorda che la direttiva IVA è stata oggetto di importanti modifiche, a decorrere dal 1° gennaio 2020, ad opera della Dir. UE 2018/1910, al cui considerando n. 3) si legge che nelle conclusioni dell’8.11.2016 il Consiglio aveva invitato la Commissione UE ad apportare taluni miglioramenti UE in materia di IVA per le operazioni transfrontaliere, con riguardo in particolare a) al ruolo del numero di identificazione IVA nell’ambito dell’esenzione delle cessioni intracomunitarie, b) al regime di call-off stock, e c) alle operazioni a catena e alla prova del trasporto ai fini dell’esenzione delle operazioni intra UE.

Lì si legge, altresì, che le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. La circolazione intracomunitaria dei beni dovrebbe essere imputata a una sola delle cessioni e solo detta cessione dovrebbe beneficiare dell’esenzione dall’IVA prevista per le cessioni intracomunitarie. Le altre cessioni nella catena dovrebbero essere soggette a imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione IVA del cedente nello Stato membro di cessione. Al fine di evitare approcci diversi tra gli Stati membri, che possono avere come conseguenza la doppia imposizione o la non imposizione, e al fine di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, è opportuno stabilire una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni.

Con la Dir. UE 2018/1910, quindi, è stato introdotto il nuovo art. 36 bis nella Dir. IVA 2006/112, per effetto del quale 1. Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio. 2. In deroga al paragrafo 1, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione di beni effettuata dall’operatore intermedio se quest’ultimo ha comunicato al cedente il numero di identificazione IVA attribuitogli dallo Stato membro a partire dal quale i beni sono spediti o trasportati. 3. Ai fini del presente articolo, per «operatore intermedio» s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto.

Pertanto, è solo dal 1° gennaio 2020 che la Dir. IVA 2006/112 stabilisce quando vengono effettuate due cessioni consecutive e un solo trasporto, a quale cessione debba essere imputata la spedizione o il trasporto e, pertanto, quale sia esente dall’IVA.

Viceversa la controversia in commento affrontata dal Tribunale UE riguarda le cessioni effettuate dalla ricorrente nel corso degli anni 2016 e 2017, quindi prima delle modifiche introdotte dalla direttiva 2018/1910. 

Al riguardo, però, la Corte UE aveva chiarito, a partire già dalla sentenza C-430/09, p. 27, come determinare la cessione alla quale la spedizione o il trasporto è imputato in una catena di due cessioni consecutive nel caso di un unico trasporto. 

In particolare, al fine di determinare a quale delle due cessioni il trasporto intra UE debba essere imputato, si deve procedere ad una valutazione globale di tutte le circostanze particolari del caso di specie, dalla quale poi poter determinare in quale momento sia avvenuto, in favore dell’acquirente finale, il secondo trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario. Nell’ipotesi in cui il secondo trasferimento del suddetto potere, vale a dire la seconda cessione, abbia avuto luogo prima che fosse effettuato il trasporto intra UE, quest’ultimo non può più essere imputato alla prima cessione in favore del primo acquirente (v. C-386/16, p. 35-36).

Per tali ragioni la Corte aveva già dichiarato che l’art. 138, par. 1, della direttiva IVA andasse interpretato nel senso che la cessione di beni da parte di un soggetto passivo stabilito in un primo Stato membro non è esentata dall’IVA in base alla suddetta disposizione nel caso in cui, prima di concludere tale operazione di cessione, l’acquirente, identificato ai fini dell’IVA in un secondo Stato membro, informi il fornitore del fatto che i beni saranno immediatamente rivenduti ad un soggetto passivo stabilito in un terzo Stato membro, prima di farli uscire dal primo Stato membro e trasportarli a destinazione presso tale terzo soggetto passivo, purché tale seconda cessione sia stata effettivamente realizzata e i beni siano stati in seguito trasportati dal primo Stato membro a destinazione dello Stato membro del terzo soggetto passivo (C-386/16, p. 44).

Emblematico, al riguardo, il caso affrontato dalla Corte in C-401/18, circa la determinazione del luogo e dell’imputazione dell’esenzione IVA ad una delle cessioni di cui si compone una catena di approvvigionamento intra UE di carburante, trasportato in regime di sospensione dell’accisa. 

Lì la ricorrente, società ceca attiva nel trasporto e nella distribuzione di carburanti, acquistava carburante da fornitori cechi che lo reperivano presso raffinerie situate in altri Stati membri. Sebbene lungo la filiera avvenissero più vendite, il carburante era trasportato una sola volta: la ricorrente lo ritirava direttamente presso i terminali delle raffinerie estere, con propri mezzi, e lo conduceva nella Repubblica ceca, in regime di sospensione dall’accisa, per destinarlo alle proprie stazioni di servizio o a clienti finali. L’Erario ceco ritenne che la ricorrente avesse fatto valere una detrazione IVA per le cessioni di carburante come se si fosse trattato di cessioni interne, tali cessioni non sarebbero avvenute nella Repubblica ceca, bensì negli altri Stati membri in cui il carburante si trovava nel momento in cui aveva avuto inizio la sua spedizione o il suo trasporto. Di conseguenza, si sarebbe trattato di una cessione intra UE esente alla ricorrente, rispetto alla quale quest’ultima non avrebbe vantato alcun diritto a detrazione.

Ai sensi della giurisprudenza unionale, in relazione al trasporto transfrontaliero e nel caso di una catena di approvvigionamento caratterizzata da un unico spostamento fisico della merce, solo una delle cessioni può essere qualificata come cessione intra UE esente (v. C‑386/16, p. 34; C‑245/04, p. 45).

Per stabilire di quale cessione si tratti, è rilevante la cessione alla quale deve essere imputato il trasporto transfrontaliero, mentre tutte le altre cessioni nella catena di approvvigionamento che non presentino siffatta caratteristica supplementare costituita dal trasporto transfrontaliero, devono pertanto essere considerate cessioni interne imponibili.

Per quanto riguarda la condizione relativa al trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario, dalla giurisprudenza della Corte UE emerge che esso non si limita al trasferimento operato nelle forme previste dal diritto nazionale vigente, bensì deve comprendere qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario. Il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario non richiede che la parte alla quale il bene di cui si tratta viene trasferito lo detenga fisicamente né che detto bene sia fisicamente trasportato nei suoi locali e/o fisicamente ricevuto dalla stessa (v. C‑414/17, p. 75).

L’art. 14, par. 1, della direttiva IVA, infatti, non afferma che un soggetto ha acquistato il diritto di proprietà, ma che è avvenuto il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. Tuttavia, disporre di un bene come proprietario non coincide necessariamente con l’acquisto della proprietà, dal momento che in tal caso, come chiarito altrove dalla Corte UE (v. C‑209/14, p. 29; C‑118/11, p. 39; C‑185/01, p. 32; C‑320/88, p. 7 e 8), da un lato non si disporrebbe di un bene come un proprietario ma quale proprietario e, dall’altro, la nozione di cessione ai fini della normativa IVA dipenderebbe altrimenti dalla rispettiva interpretazione nazionale della proprietà.  

Già da ciò emerge l’irrilevanza, in linea di principio, del se e quando vi sia stato un trasferimento di proprietà ai sensi del diritto civile nazionale sull’impresa centrale della catena piuttosto che sull’ultima impresa della medesima catena.

Altrove la Corte UE (v. C‑587/10, p. 36 e 37) ha parimenti dichiarato che, dalla mera circostanza che il bene sia già stato rivenduto, non può desumersi che il trasporto debba essere imputato alla cessione rispettivamente successiva. Al riguardo, anche il fatto della mera rivendita è irrilevante ai fini dell’imputazione dello spostamento della merce ad una delle cessioni.

Alla luce di ciò la Corte UE ha perciò argomentato che l’imputazione del trasporto transfrontaliero, ad una cessione all’interno di una catena di approvvigionamento, va effettuata procedendo invece mediante una valutazione globale di tutte le circostanze particolari del caso di specie (v. C‑628/16, p. 32; C-386/16, p. 35; C-430/09, p. 27; C-587/10, p. 32).

In caso di operazioni a catena occorre considerare, segnatamente, da chi o per conto di chi il trasporto è effettuato, dovendo conferire rilevanza al soggetto che, durante il trasporto, sopporta il rischio per la distruzione accidentale della cosa (v. concl. Avv. gen. Kokott in C‑414/17, par. 60).

Per la Corte UE, in particolare, è necessario determinare in quale momento sia avvenuto, in favore dell’acquirente finale, il secondo trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario. Infatti, nell’ipotesi in cui il secondo trasferimento del suddetto potere, vale a dire la seconda cessione, abbia avuto luogo prima che fosse effettuato il trasporto intra UE, quest’ultimo non può più essere imputato alla prima cessione in favore del primo acquirente (v. C‑386/16, p. 36).

Coerentemente a tali argomentazioni, il Tribunale UE in C-614/2025 ha quindi ribadito (rich. C‑401/18, p. 48 e 49) che, in tale contesto, il giudice comune del rinvio dovrà, in particolare, prendere in considerazione la circostanza che l’operatore interessato ha avviato il trasporto al fine di realizzare la propria attività economica, che assume, direttamente o indirettamente, i costi e le modalità logistiche connessi allo spostamento delle merci, che mobilita i propri mezzi materiali per l’esecuzione dell’operazione, che esercita un controllo effettivo o funzionale sulla circolazione delle merci o ancora che il trasporto si inserisce in un’attività di rivendita o di gestione commerciale realizzata per proprio conto.

Ed è per tali ragioni che ha, altresì, ribadito (rich. C‑414/17, p. 73) che la circostanza che il trasporto dei combustibili nel procedimento principale fosse stato realizzato in regime di sospensione dall’accisa non poteva costituire un elemento decisivo per determinare a quale cessione della catena in parola dovesse essere imputato tale trasporto.

La giurisprudenza unionale in tema IVA, infatti, fa essenzialmente dipendere l’imputazione del trasporto ad uno degli acquisti successivi da un criterio temporale, in quanto essa pone l’accento sul momento in cui le condizioni relative al trasporto intra UE e le condizioni relative al trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario sono rispettivamente realizzate, senza richiamare le differenti norme e condizioni poste ai fini della circolazione intra UE delle merci in sospensione da accisa.

Come già affermato sul punto, infatti, il fatto generatore dell’IVA, attraverso il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta, è la cessione o l’importazione della merce, non già la riscossione dei diritti d’accisa su quest’ultima (v. C-435/03, p. 41 e C‑414/17, p. 77).