Dall’art. 19 della direttiva 2006/112/CE alle recenti pronunce del Tribunale UE: requisito di continuità, detrazione e modifiche introdotte dal D.Lgs. 192/2024. I nodi interpretativi che il professionista deve sciogliere
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Il regime di esclusione dall’IVA dei trasferimenti d’azienda, disciplinato dall’art. 19 della direttiva 2006/112/CE e recepito nell’ordinamento italiano dall’art. 2, terzo comma, lettera b), del d.P.R. 633/1972, è stato investito nel settembre 2026 da tre pronunce del Tribunale dell’Unione europea che ne ridefiniscono il perimetro applicativo. |
Si analizzano in questa sede il quadro normativo vigente – comprensivo dell’estensione ai complessi professionali operata dal D.Lgs. 192/2024 – la nozione armonizzata di universalità di beni, il trattamento della detrazione e le questioni aperte che il professionista deve oggi affrontare.
1) Aspetti introduttivi
Il mese di settembre 2026 segna una svolta per l’applicazione pratica del regime di neutralità IVA delle cessioni aziendali. Nel giro di una sola settimana il Tribunale dell’Unione europea ha depositato tre sentenze – cause T-413/25 e T-397/25 del 2 settembre, causa T-366/25 del 9 settembre – che affrontano, da angolazioni diverse, altrettanti aspetti nevralgici della disciplina:
- i limiti alla discrezionalità degli Stati membri;
- l’obbligo di rettifica della detrazione quando l’immobile strumentale resta in capo al cedente;
- l’impossibilità di ricondurre al concetto di universalità di beni le operazioni prive di continuità gestionale.
La concentrazione temporale di queste pronunce, tutte rese su rinvii pregiudiziali in cause diverse, impone al professionista un aggiornamento trasversale che coinvolga tanto il quadro normativo – profondamente inciso dalla modifica introdotta dal D.Lgs. 13 dicembre 2024 n. 192, che ha esteso l’esclusione anche ai trasferimenti di studi professionali – quanto le implicazioni operative in termini di detrazione, rettifica e coordinamento con l’imposta di registro.
2) Il quadro normativo: dalla direttiva 2006/112/CE al d.P.R. 633/1972
La disciplina poggia su un meccanismo di opzione: il primo comma dell’art. 19 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 consente – senza imporre – agli Stati membri di disporre che il trasferimento, a titolo oneroso o gratuito o mediante conferimento in società, di un’universalità totale o parziale di beni non integri una cessione rilevante ai fini dell’imposta e che il cessionario subentri nella posizione del cedente. L’art. 29 della medesima direttiva estende tale facoltà, alle stesse condizioni, alle prestazioni di servizi.
Il secondo comma dell’art. 19 attribuisce poi agli Stati che esercitino l’opzione la potestà di adottare misure destinate a prevenire distorsioni concorrenziali (quando il cessionario non sia soggetto passivo totale) e fenomeni di elusione o evasione. Queste restrizioni non sono, tuttavia, illimitate: come chiarito dal Tribunale UE nella causa T-413/25 del 2 settembre 2026, esse devono fondarsi esclusivamente sui motivi tipizzati dal secondo comma e non possono tradursi in distinzioni basate sulla tipologia reddituale dei beni trasferiti.
3) Il recepimento italiano e la novella del 2024
L’Italia si è avvalsa di questa facoltà. L’art. 2, terzo comma, lettera b), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 stabilisce che non sono considerate cessioni di beni le cessioni e i conferimenti in società o altri enti aventi a oggetto aziende o rami di azienda. L’art. 3, quarto comma, lettera c), del medesimo decreto completa il quadro includendo nel regime di neutralità anche le prestazioni di servizi connesse – segnatamente le cessioni dei contratti inerenti all’azienda trasferita -, sebbene con una formulazione che la dottrina ha considerato non del tutto lineare.
Un intervento di rilievo sistematico è stato operato dal D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192 (c.d. decreto IRPEF-IRES), il cui art. 5, comma 2, ha aggiunto alla citata lettera b) le parole «ovvero un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale». La modifica, in vigore dal 31 dicembre 2024 – sebbene parte della dottrina ne ritenga l’applicabilità ai fini IVA differita al 1 gennaio 2025, in forza dell’art. 3, comma 1, della L. 212/2000 -, estende l’esclusione dall’IVA anche al trasferimento di studi professionali che presentino i requisiti di organicità funzionale imposti dalla giurisprudenza unionale. Si tratta di una correzione attesa, che allinea l’ordinamento interno al perimetro dell’art. 19 della direttiva, il quale – come più volte ribadito dalla Corte di giustizia – non ammette distinzioni fondate sulla natura imprenditoriale o professionale dell’attività (CGUE, 27 novembre 2003, C-497/01, punti 39-40).
4) La nozione armonizzata di universalità di beni e il presupposto della continuità
La qualificazione di un’operazione come trasferimento di universalità di beni non è rimessa agli ordinamenti nazionali. La Corte di giustizia ha affermato, nella sentenza 27 novembre 2003, causa C-497/01 (Zita Modes, punto 33), che la direttiva non contiene alcuna definizione di tale nozione e che, in assenza di un rinvio al diritto degli Stati membri, l’interpretazione dev’essere autonoma e uniforme, alla luce del contesto e della finalità della disposizione.
Lo scopo perseguito dalla norma – come precisato al punto 39 della medesima pronuncia – risiede nell’agevolare i trasferimenti di imprese semplificandoli ed evitando di appesantire la tesoreria del cessionario con un onere che, in ogni caso, sarebbe recuperato mediante la detrazione a monte. Da questa premessa teleologica la Corte ha tratto un criterio sostanziale: rientra nella nozione il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di impresa – comprensiva degli elementi materiali e, ove presenti, immateriali – che sia idonea allo svolgimento di un’attività economica autonoma; ne resta esclusa, per converso, la semplice alienazione di beni disgiunti da ogni organizzazione funzionale, come la vendita di scorte di magazzino (punto 40).
Decisivo è il requisito dinamico: occorre che il cessionario abbia l’intenzione di gestire il complesso ricevuto e non di liquidarlo immediatamente (punto 44). Il criterio è stato successivamente ribadito nella sentenza 10 novembre 2011, causa C-444/10 (Schriever, punti 24-25), ove la Corte ha ricondotto al regime di neutralità il passaggio dello stock e dell’attrezzatura commerciale di un punto vendita, unitamente alla locazione dei locali, rilevando che la verifica decisiva attiene alla capacità del complesso ceduto di consentire la prosecuzione autonoma dell’attività.
Si registra pertanto un duplice requisito:
- sotto il profilo oggettivo, il trasferimento deve riguardare un insieme organico dotato di autonomia funzionale;
- sotto il profilo soggettivo, il cessionario deve manifestare la volontà di utilizzare tale insieme per la continuazione dell’attività, non per il suo smembramento.
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La divergenza dalla nozione civilistica e dall’imposta di registro
La nozione armonizzata si distanzia in misura significativa dall’accezione accolta nel diritto interno sotto il profilo civilistico e in materia di imposta di registro. Per la Corte di cassazione (ex multis, sentt. nn. 4319/1998, 897/2002, 11457/2005, 9163/2010; ris. 550245/1993), ai fini dell’imposta di registro la qualificazione dell’operazione come cessione d’azienda non esige l’attualità dell’esercizio dell’impresa: è sufficiente la mera attitudine potenziale all’utilizzo del complesso trasferito per un’attività d’impresa. La nozione IVA impone, invece, un’indagine sull’elemento volitivo: la destinazione effettiva del complesso aziendale alla gestione dell’impresa da parte del cessionario è condizione imprescindibile per l’ingresso nel regime di neutralità. Questa divaricazione produce conseguenze sul piano dell’alternanza tra IVA e imposta di registro (artt. 5 e 40, d.P.R. 131/1986): quando il complesso trasferito non soddisfi il requisito di continuità, l’operazione non fuoriesce dalla sfera dell’IVA e non può scontare l’imposta proporzionale di registro. |
5) Le tre pronunce del Tribunale UE del settembre 2026
Causa T-413/25 del 2 settembre 2026: effetto diretto e limiti alla discrezionalità
La prima pronuncia ha a oggetto il conferimento, da parte di un imprenditore individuale, di fabbricati già locati con applicazione dell’IVA a una società a responsabilità limitata partecipata al 100%, senza attribuzione di nuove quote. Il Tribunale ha escluso che l’operazione integri una cessione a titolo oneroso, difettando il rapporto sinallagmatico richiesto dall’art. 2, par. 1, lett. a), della direttiva. Ha tuttavia affrontato il profilo dell’art. 19, affermando due principi di ampia portata.
Il primo: una normativa nazionale che riservi l’applicazione del regime di neutralità ai soli conferimenti di beni aziendali idonei a generare determinate categorie di redditi è incompatibile con il primo comma dell’art. 19, a meno che tale restrizione si giustifichi alla luce del secondo comma. Le limitazioni devono rispondere a finalità anti-distorsive o anti-elusive e non possono fondarsi su distinzioni reddituali.
Il secondo: il primo comma dell’art. 19 è dotato di effetto diretto. Il soggetto passivo può dunque invocarlo dinanzi al giudice nazionale quando lo Stato abbia scelto di adottare il regime di neutralità ma ne abbia successivamente ristretto l’ambito con condizioni non contemplate dal diritto dell’Unione. La circostanza che la direttiva attribuisca un margine di discrezionalità non impedisce l’effetto diretto della disposizione, ove la discrezionalità sia stata esercitata in violazione dei vincoli unionali.
Causa T-397/25 del 2 settembre 2026: rettifica della detrazione per il cedente-locatore
La seconda sentenza esamina il caso di un soggetto passivo che, dopo aver ceduto un’azienda in regime di neutralità, trattiene un immobile strumentale concedendolo in locazione esente al cessionario dell’azienda stessa. Il locatore-cedente aveva detratto l’IVA relativa all’acquisto e alla ristrutturazione dell’immobile; il fisco nazionale ne aveva preteso la rettifica.
Il Tribunale ha convalidato la pretesa fiscale: il cedente dell’azienda che conceda in locazione esente l’immobile destinato dal cessionario allo svolgimento dell’attività imponibile permane gravato dall’obbligo di rettifica della detrazione. La circostanza che il cessionario svolga l’attività imponibile non incide sulla posizione del cedente-locatore, il quale ha posto in essere un’operazione esente che muta le condizioni originarie della detrazione.
La pronuncia contiene anche una precisazione rilevante circa il c.d. nesso «per saltum» tra le operazioni a monte del cedente e quelle a valle del cessionario, di cui alla sentenza CGUE 29 aprile 2004, causa C-137/02. Il Tribunale ne ribadisce la portata strettamente eccezionale, circoscrivendola al caso, definito «molto singolare», di una società costituita al solo scopo di organizzare un’azienda per poi trasferirla, cessando l’attività per raggiungimento dell’oggetto sociale.
Causa T-366/25 del 9 settembre 2026: donazione frazionata e assenza di continuità
La terza pronuncia riguarda un’imprenditrice polacca che intendeva donare l’intera impresa in due quote uguali alle proprie figlie, le quali avrebbero poi conferito tali quote in una società in nome collettivo. Il Tribunale ha negato la riconducibilità dell’operazione all’art. 19 della direttiva: il trasferimento a titolo gratuito dell’impresa, per metà a ciascuna delle due persone fisiche, non integra un trasferimento di universalità di beni, giacché nessuno dei due cessionari è singolarmente in grado di proseguire autonomamente l’attività economica. Nulla osterebbe, peraltro, al trasferimento diretto dell’impresa dalla madre alla società delle figlie.
Il diritto alla detrazione dell’IVA nelle cessioni d’azienda
Nell’ordinamento interno, la cessione d’azienda in regime di neutralità rientra tra le operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione dell’imposta a monte: l’art. 19, comma 3, lettera c), del d.P.R. 633/1972 lo prevede espressamente. L’art. 19-bis2, al fine di preservare il meccanismo del prorata di detrazione per i soggetti che pongono in essere anche operazioni esenti, esclude dal calcolo della percentuale il corrispettivo delle cessioni d’azienda.
Sul piano del diritto dell’Unione, il riconoscimento della detrazione in capo al cedente poggia sulla giurisprudenza consolidata della Corte di giustizia in materia di nesso tra operazioni a monte e operazioni a valle. La Corte ha stabilito il criterio del «nesso immediato e diretto» con operazioni imponibili (ex multis, CGUE, 8 giugno 2000, C-98/98, Midland Bank, punto 24); ha precisato che, ove tale nesso non sia ricostruibile con una singola operazione a valle, il diritto a detrazione sussiste quando i costi facciano parte delle spese generali del soggetto passivo, costituendo elementi del prezzo complessivo dei suoi prodotti o servizi (medesima sentenza, punto 31).
Nella medesima prospettiva si colloca la pronuncia 22 febbraio 2001, causa C-408/98 (Abbey National, punto 35), con cui la Corte ha attribuito al cedente di un’azienda trasferita in regime di neutralità il diritto di portare in detrazione l’IVA corrisposta sui servizi professionali funzionali alla cessione, qualificando tali costi come spese generali riconducibili al complesso dell’attività economica esercitata prima del trasferimento. Ha tuttavia respinto l’argomento secondo cui la detraibilità deriverebbe dalle operazioni imponibili del cessionario: ciascun soggetto passivo può detrarre esclusivamente l’IVA relativa ai beni e servizi utilizzati per le proprie operazioni soggette a imposta.
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La distinzione operativa tra spese generali e costi specifici Per il cedente dell’azienda, i costi dei servizi professionali sostenuti per portare a compimento la cessione (consulenze legali, due diligence, intermediazione) si qualificano come spese generali dell’attività ante-cessione e danno diritto alla detrazione. Non sono invece detraibili dal cedente i costi che gravitano esclusivamente sulle operazioni del cessionario, poiché l’importo dell’IVA pagata dal cedente su tali spese non grava direttamente sugli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni a valle del cessionario (CGUE, C-408/98, punto 36; Trib. UE, T-397/25). |
Quanto al nesso «per saltum», la sentenza CGUE 29 aprile 2004, causa C-137/02, ne ha delineato i confini in termini eccezionali: una società costituita al solo scopo di organizzare un’azienda per poi cederla in regime di neutralità può detrarre l’imposta a monte tenendo conto delle operazioni imponibili del cessionario, ma solo quando l’unica operazione a valle sia stata, per oggetto sociale, il trasferimento medesimo. La causa T-397/25, come osservato, ha confermato nel settembre 2026 la «rigorosa limitazione» di tale precedente al caso di specie.
Questioni aperte e profili critici
La ratio dell’art. 19 della direttiva, come individuata dalla Corte di giustizia nella causa C-497/01 (punto 39), solleva una questione di coerenza sistematica. Se lo scopo della disposizione è agevolare i trasferimenti evitando un onere di tesoreria che sarebbe in ogni caso recuperato tramite detrazione, resta da chiedersi per quale ragione l’esclusione sia configurata come facoltativa anziché obbligatoria: un regime che persegue la semplificazione e la neutralità non dovrebbe, per logica, essere rimesso alla discrezionalità dei singoli Stati. Inoltre, l’argomento dell’aggio di tesoreria presuppone che l’IVA sia integralmente detraibile per il cessionario: ma questa premessa non si verifica sempre.
Il profilo più problematico attiene all’applicabilità del regime di neutralità quando l’azienda trasferita effettui esclusivamente operazioni esenti senza diritto a detrazione – attività sanitarie, bancarie, assicurative. In queste ipotesi, l’IVA eventualmente applicata sulla cessione non sarebbe recuperabile dal cessionario, sicché verrebbe meno la giustificazione finanziaria del regime.
Si pone allora un duplice interrogativo:
- da un lato, se l’esclusione dall’IVA operi anche in tali casi;
- dall’altro, se il cedente che non abbia mai esercitato il diritto a detrazione non debba piuttosto ricondurre l’operazione nell’alveo dell’art. 10, primo comma, n. 27-quinquies, del d.P.R. 633/1972 – che esenta le cessioni di beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione -, onde evitare la duplicazione dell’onere impositivo.
Ulteriori complicazioni emergono quando l’azienda ponga in essere sia operazioni con diritto a detrazione sia operazioni esenti, caso in cui può trovare applicazione il meccanismo del prorata generale ovvero settoriale (art. 36, terzo comma, d.P.R. 633/1972).
La stessa interazione tra regime di neutralità e rettifica delle detrazioni merita attenzione: l’art. 19-bis2, comma 7, del d.P.R. 633/1972 prevede che il cessionario dell’azienda succeda al cedente nell’esecuzione degli obblighi di rettifica, limitatamente però ai soli beni ammortizzabili, per i quali il cedente deve fornire i dati rilevanti. Il comma 7 non disciplina la rettifica su beni diversi dagli ammortizzabili, lasciando uno spazio grigio che la prassi professionale colma caso per caso.
Principio di alternatività e implicazioni operative per il professionista
Il coordinamento tra IVA e imposta di registro, nel contesto delle cessioni aziendali, è governato dal principio di alternatività sancito dagli artt. 5 e 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Le operazioni soggette all’IVA – anche quando esenti – scontano l’imposta di registro in misura fissa; solo le operazioni che fuoriescono integralmente dalla sfera dell’IVA possono essere assoggettate a registro in misura proporzionale.
La qualificazione dell’operazione assume pertanto rilevanza determinante. Se il complesso trasferito integra un’azienda e il cessionario manifesta l’intenzione di proseguirne la gestione, l’operazione ricade nel regime di neutralità IVA e soggiace all’imposta proporzionale di registro. Se, per converso, il requisito di continuità non sussiste – perché, ad esempio, il cessionario intende liquidare l’attività o smembrare lo stock -, il trasferimento non fuoriesce dalla sfera dell’IVA: ne consegue che dovrà essere assoggettato all’imposta sul valore aggiunto e che non potrà applicarsi l’imposta proporzionale di registro.
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Da ricordare: le verifiche essenziali per il professionista La lezione operativa delle pronunce del settembre 2026 si articola su tre piani. Sul piano della qualificazione, occorre accertare con rigore se il complesso trasferito sia effettivamente idoneo alla prosecuzione di un’attività economica autonoma e se il cessionario ne abbia l’intenzione. Sul piano della detrazione, il cedente deve distinguere con precisione le spese generali dell’attività ante-cessione – detraibili – dai costi che attengono alla sfera operativa del cessionario. Sul piano delle rettifiche, la posizione del cedente che trattenga beni strumentali destinandoli a operazioni esenti non è protetta dall’originaria detrazione: l’obbligo di rettifica opera autonomamente, senza che il nesso con le operazioni imponibili del cessionario possa esimerne il cedente.
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Tabella di raccordo
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Profilo |
Dir. 2006/112/CE |
d.P.R. 633/1972
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Giurisprudenza |
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Ambito oggettivo |
Universalità totale o parziale di beni e servizi (artt. 19 e 29) |
Aziende, rami di azienda e, dal 2025, complessi professionali organizzati (art. 2, co. 3, lett. b, come mod. dal D.Lgs. 192/2024; art. 3, co. 4, lett. c) |
CGUE C-497/01; CGUE C-444/10; Trib. UE T-366/25
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Continuità |
Il cessionario deve gestire l’azienda, non liquidarla (art. 19, co. 1) |
Nessun requisito espresso; desumibile dalla giurisprudenza UE |
CGUE C-497/01, p.to 44; Trib. UE T-366/25 |
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Limiti degli SM
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Le restrizioni ex co. 2 devono avere finalità anti-distorsive o anti-elusive; vietate distinzioni reddituali |
Non introdotte restrizioni ulteriori |
Trib. UE T-413/25 |
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Effetto diretto |
Art. 19, co. 1 dotato di effetto diretto se lo SM ha esercitato l’opzione
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– |
Trib. UE T-413/25 |
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Detrazione cedente |
Spese generali ante-cessione detraibili (nesso diretto o spese generali) |
Art. 19, co. 3, lett. c): detrazione ammessa
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CGUE C-408/98; CGUE C-98/98 |
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Nesso per saltum |
Ammesso solo nel caso eccezionale di società costituita per cedere l’azienda |
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CGUE C-137/02; Trib. UE T-397/25
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Rettifica detraz. |
Il cessionario succede negli obblighi di rettifica |
Art. 19-bis2, co. 7: solo beni ammortizzabili |
Trib. UE T-397/25 |
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Prorata
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Importo cessione escluso dal calcolo |
Art. 19-bis2: non si tiene conto della cessione |
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Alternatività |
–
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Artt. 5 e 40, d.P.R. 131/1986: registro proporzionale solo se l’operazione esce dalla sfera IVA |
Cass. 9163/2010 |
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