Iva, indebito utilizzo del plafond: i passi giusti per regolarizzare la posizione

1. La tematica

Attraverso la dichiarazione d’intento l’esportatore abituale può chiedere ai propri fornitori l’utilizzo del plafond disponibile, sia con riferimento ad una singola operazione sia relativamente a più operazioni che saranno realizzate nell’anno solare tra le stesse parti entro un certo periodo di tempo o nei limiti di un ammontare prefissato.

Qualora, poi, l’esportatore abituale intenda incrementare l’importo dell’ammontare del plafond disponibile già comunicato al proprio fornitore/prestatore, lo stesso deve inviare una nuova dichiarazione d’intento. In caso, invece, di rettifica in diminuzione dell’ammontare del plafond disponibile o di revoca di dichiarazione già inviata, non è necessario l’invio di una ulteriore dichiarazione.

L’obbligo di comunicazione della dichiarazione di intenti si correla all’esigenza di consentire un efficace controllo sull’applicazione della disciplina in tema di IVA e, in particolare, del regime di riscossione dell’imposta relativa ad operazioni di cessione intraunionale o all’esportazione e, per tale ragione, la sua inosservanza non può dare luogo ad una violazione meramente formale, in quanto tale non punibile. Viene, dunque, in rilievo una inosservanza degli obblighi di dichiarazione e verifica in capo al fornitore, idonei ad ostacolare l’attività di controllo.

Il sistema, definito “plafond”, infatti, è sottoposto a specifiche limitazioni e a particolari adempimenti. Si individuano limitazioni di carattere soggettivo, considerando che il sistema è rivolto ai soggetti che hanno lo “status” di esportatore abituale che, pertanto, possono acquistare ed importare beni e servizi senza il pagamento dell’imposta, in ragione dell’ammontare del “plafond”, e limitazioni di carattere oggettivo, in quanto i benefici sono strettamente legati all’esistenza di un ammontare Iva (plafond) che si forma, al pari dello “status”, sulla base delle esportazioni, delle operazioni assimilate e di quelle intracomunitarie registrate nell’anno solare o nei dodici mesi precedenti.

In caso di una errata determinazione del plafond ovvero di errata attribuzione della qualifica di esportatore abituale, l’operatore incorre in violazioni sostanziali che devono essere regolarizzate, per il corretto assoggettamento ad Iva delle operazioni realizzate.

2. Normativa, prassi e giurisprudenza di riferimento

Viene definito “esportatore abituale” il soggetto che, nell’anno solare precedente (o nei precedenti dodici mesi), ha realizzato operazioni (senza applicazione dell’Iva) di esportazione, cessioni intracomunitarie o altre ad esse assimilate per un ammontare totale superiore al dieci per cento del volume d’affari complessivo determinato ai sensi dell’art. 20 del DPR 633/1972.

L’Agenzia delle entrate con la Risposta del 9 dicembre 2021, n. 802, confermata dalla successiva risposta del 5 ottobre 2022, n. 493, ha precisato che anche le cessioni di beni verso consumatori finali UE, note come “vendite a distanza”, concorrono alla formazione del plafond dell’esportatore abituale, a condizione che tali operazioni siano contabilizzate e registrate secondo le regole nazionali.

Maturato tale requisito, il soggetto è autorizzato ad effettuare acquisti o importazioni senza Iva per un ammontare massimo espresso dal valore delle suddette operazioni qualificanti effettuate nel periodo annuale di riferimento. Si legge, infatti, nella Relazione Ministeriale allo Schema di Decreto Iva che “agli esportatori abituali … è consentito di acquistare senza pagamento d’imposta i beni, compresi quelli strumentali, ed i servizi impiegati nell’ attività di esportazione. E ciò nella considerazione che, trattandosi di operatori economici prevalentemente esportatori, in dipendenza del meccanismo detrattivo dell’IVA, verrebbero a trovarsi, in difetto di una norma agevolativa, in permanente posizione creditoria nei confronti dello Stato, con l’inevitabile conseguenza di subire le procedure di rimborso e i connessi oneri finanziari. In considerazione della novità e della delicatezza dell’istituto, gli acquisti senza pagamento del tributo sono opportunamente subordinati all’osservanza di determinate condizioni”.

L’art. 1, comma 1, lett. a) del DL 746/1983 prevede che il soggetto assume lo status di esportatore abituale a condizione che “l’ammontare dei corrispettivi delle cessioni all’esportazione di cui alle lettere a) e b) dello stesso articolo [art. 8 del DPR 633/1972] effettuate, registrate nell’anno precedente, sia superiore al 10% del volume d’affari determinato a norma dell’art. 20 dello stesso decreto ma senza tenere conto delle cessioni di beni in transito o depositati nei luoghi soggetti a vigilanza doganale e delle operazioni di cui all’art. 21, comma 6-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. I contribuenti, ad eccezione di quelli che hanno iniziato l’attività da un periodo inferiore a dodici mesi, hanno facoltà di assumere come ammontare di riferimento, in ciascun mese, quello dei corrispettivi delle esportazioni fatte nei dodici mesi precedenti, se il relativo ammontare superi la predetta percentuale del volume di affari, come sopra determinato, dello stesso periodo di riferimento”.

L’ammontare di tali operazioni costituisce il c.d. plafond, ovvero l’importo cui il soggetto passivo fa riferimento per poter realizzare acquisti senza applicazione dell’imposta.

Ebbene, come da ultimo chiarito dalla Corte di Cassazione, in caso di splafonamento, che si verifica quando l’esportatore abituale effettua acquisti o importazioni senza applicazione dell’IVA per un ammontare eccedente il plafond disponibile, il cessionario diventa soggetto passivo di imposta; in questo caso è il cessionario che deve versare l’Iva al posto del cedente (Iva che, conformemente al principio di neutralità potrà essere successivamente detratta dal contribuente ovvero compensata o richiesta rimborso – cfr. ordinanza del 16.11.2025, n. 30181).

3. Il caso operativo

Il caso riguarda una Società che svolge attività di produzione e realizza prevalentemente la propria attività in ambito internazionale, con molti operatori esteri del settore in cui opera. Il volume d’affari, nel corso degli ultimi anni, ha sempre registrato una percentuale di operazioni con l’estero, UE o extraUE, superiore al 10%.

A seguito di una verifica dell’Agenzia delle Entrate, volta a verificare il regolare adempimento delle obbligazioni tributarie e, in particolare, la corretta applicazione del regime dei cc.dd. “esportatori abituali”, è emerso che per un determinato periodo di imposta il rapporto tra i valori indicati nel rigo VE30 (“Operazioni che concorrono alla formazione del plafond”) della dichiarazione Iva annuale e quello indicato nel rigo VE50 (“Volume d’affari”) era inferiore rispetto al 10% fissato dalle norme per poter essere considerati esportatori abituali.

Ne consegue che la Società, per quel periodo di imposta, non possedeva lo status di esportatore abituale e pertanto non era legittimata ad effettuare acquisti in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, co. 1, lett. c), DPR 633/1972.

La violazione commessa dalla Società è stata quella di aver emesso lettere di intento in assenza dei requisiti previsti dalla norma per poter usufruire della non imponibilità sugli acquisti, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c) del DPR 633/1972 e di aver realizzato acquisti senza l’applicazione dell’imposta. Per effetto del suddetto rilievo, si rende applicabile la sanzione prevista dall’art. 7, co. 3 e 4, D.lgs. 471/1997 (Falsa attestazione da parte di esportatori di trovarsi nelle condizioni di acquistare in sospensione di imposta), nella misura pari al 70% dell’imposta.

4. La soluzione

Le modalità di regolarizzazione degli errori di splafonamento sono diverse a seconda del momento in cui la regolarizzazione stessa viene effettuata.

Sul punto sono stati forniti chiarimenti con diversi documenti di prassi succedutisi nel tempo, che hanno consolidato le soluzioni praticabili. Il riferimento sistematico più recente è la Risposta dell’Agenzia delle entrate n. 16 del 6 febbraio 2017, che ha confermato le procedure già delineate dalla Circolare 98/E/2000 e successivamente integrate con la Circolare 50/E/2002.

Le modalità di regolarizzazione sono sostanzialmente tre:

1. Emissione della nota di variazione in aumento da parte del fornitore;

2. Emissione di autofattura con versamento diretto dell’Iva;

3. Emissione di autofattura con regolarizzazione dell’imposta nella liquidazione periodica ovvero nella dichiarazione Iva annuale.

Nel primo caso il fornitore procede con l’emissione di una nota di debito, ai sensi dell’art. 26 DPR 633/1972, procedendo con la variazione in aumento dell’Iva non addebitata in fattura. In questo caso, resta a carico al cessionario l’obbligo del pagamento degli interessi e delle sanzioni. Qualora la violazione non sia stata constatata o accertata, resta ferma la possibilità di avvalersi del ravvedimento operoso, di cui all’art. 13 D.Lgs. n. 472/1997.

Nel secondo caso, il cessionario può sanare la violazione mediante l’emissione di un’autofattura e il versamento, entro i termini del ravvedimento, della maggiore imposta, degli interessi e della sanzione in misura ridotta ai sensi del citato art. 13 D.Lgs. n. 472/1997. Detta autofattura poi sarà annotata nel registro Iva acquisti ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione. Secondo quanto indicato dai citati documenti di prassi, il contenuto minimo dell’autofattura deve includere gli estremi identificativi del fornitore, il numero progressivo di protocollo delle fatture ricevute, l’ammontare eccedente il plafond e l’imposta che avrebbe dovuto essere applicata.

Infine, la terza modalità prevede l’emissione di un’autofattura con la possibilità di procedere con una regolarizzazione interna alle liquidazioni periodiche dell’Iva. Anche in questo caso, qualora lo splafonamento emerga tardivamente rispetto alla scadenza delle liquidazioni originarie, si procede comunque con il pagamento degli interessi e delle sanzioni, eventualmente ravvedibili.

5. Gli errori da evitare

Il meccanismo del plafond costituisce una modalità di assolvimento dell’Iva per le operazioni imponibili poste in essere dall’esportatore abituale, in quanto si sostanzia nella compensazione del relativo debito con il credito maturato sulle cessioni all’esportazione od operazioni assimilate registrate nell’anno solare precedente, per un ammontare superiore al 10% del complessivo volume d’affari, ex art. 8, comma 1, lett. a) e b), e art. 8-bis, DPR 633/1972, consentendo al fornitore di effettuare la rivalsa attraverso lo scomputo del credito dell’esportatore e non attraverso la controprestazione monetaria (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 30800/2022).

Al fine di monitorare compiutamente tutte le operazioni realizzate dall’esportatore abituale e dal soggetto fornitore di quest’ultimo è buona prassi mantenere evidenza di tutte le lettere di intento che vengono emesse, nei confronti dei diversi fornitori, nonché nei confronti della Dogana, per l’eventuale utilizzo del plafond anche in sede di importazione, al fine di verificarne la capienza.

Ciò in quanto, è possibile che un operatore si trovi nelle condizioni di aver già utilizzato il plafond indicato nella lettera di intento verso un determinato fornitore e che, nel corso del periodo di imposta, abbia la necessità di emettere delle nuove dichiarazioni, sempreché ne abbia la possibilità, ovvero che abbia ancora plafond disponibile, per poter continuare ad effettuare acquisti senza applicazione dell’imposta.

Potrebbero esservi, infatti, delle ipotesi in cui gli esportatori abituali che operano con determinati fornitori, emettano delle lettere di intento per un ammontare inferiore rispetto all’effettiva necessità di acquisti che debbono realizzare nel periodo di imposta.

È doveroso, quindi, monitorare per ciascun fornitore l’ammontare del plafond utilizzato e quello ancora da dover utilizzare.

6. La check list di verifica

La griglia che segue individua gli elementi utili in un eventuale percorso di controllo che l’Amministrazione finanziaria potrebbe seguire.

7. Conclusioni

Il tema del rilascio delle lettere di intento deve essere attentamente valutato e monitorato, sia dal soggetto esportatore abituale che richiede di poter effettuare acquisti senza l’applicazione dell’imposta, sia da parte del fornitore che non può procedere all’emissione di una fattura senza Iva, senza aver priva ottemperato ad una serie di obblighi/controlli, utili ad evitare la realizzazione di operazioni irregolari e la conseguente violazione della normativa Iva.

Infatti, sulla base di quanto sopra evidenziato, resta ferma la responsabilità del fornitore che effettua cessioni o prestazioni senza addebito d’imposta senza aver prima riscontrato per via telematica l’avvenuta presentazione all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione di intento. Al contrario, in caso di splafonamento, il fornitore che ha correttamente verificato telematicamente la dichiarazione è esente da responsabilità; essa ricade esclusivamente sull’esportatore abituale che ha rilasciato la dichiarazione d’intento in eccesso rispetto al plafond disponibile.