di Edoardo Ferragina – Con la sentenza n. 36525 del 2026 la Cassazione qualifica come truffa aggravata la creazione di crediti fittizi e colloca la consumazione nell’accettazione del credito sulla Piattaforma dell’Agenzia delle Entrate, senza attendere compensazione, riscossione o ulteriori cessioni.
Le Sezioni Unite penali della Corte di cassazione, con la sentenza n. 36525 decisa il 26 febbraio e depositata il 16 ottobre 2026, hanno risolto i due contrasti che dividevano la giurisprudenza di legittimità sui crediti d’imposta fittizi generati attraverso il Superbonus 110%. Hanno, infatti, affermato che la creazione di un credito inesistente, sostenuta da fatture per operazioni in tutto o in parte inesistenti e accompagnata dall’opzione per lo sconto in fattura o per la cessione prevista dall’art. 121, comma 1, lett. a) e b), del d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla legge 17 luglio 2020, n. 77, integra la truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche di cui agli artt. 640 e 640-bis del codice penale, e non l’indebita percezione prevista dall’art. 316-ter. Hanno, poi, precisato che il reato si consuma con il perfezionamento della prima cessione, quando alla comunicazione dell’opzione all’Amministrazione finanziaria segue l’accettazione del credito da parte del fornitore o del cessionario sulla Piattaforma cessione crediti, senza che occorra attendere l’utilizzo in compensazione, la riscossione o un’ulteriore cessione.
Il caso: un sequestro per equivalente da 965 mila euro
Il procedimento nasce da un sequestro preventivo disposto dal GIP del Tribunale di Palermo nei confronti del titolare di un’impresa individuale, indagato per emissione di fatture per operazioni inesistenti e truffa aggravata, fino alla concorrenza di 965.250 euro, pari al credito d’imposta ottenuto attraverso la falsa asseverazione del completamento di lavori agevolati e poi ceduto a terzi. Il Tribunale del riesame aveva annullato il provvedimento ritenendo la truffa soltanto tentata, perché il credito ceduto non era ancora stato compensato né riscosso, e aveva quindi escluso la confisca per equivalente, che gli artt. 640-quater e 322-ter del codice penale consentono solo per il reato consumato. Su ricorso del Procuratore della Repubblica, la Seconda sezione ha rimesso le questioni alle Sezioni Unite, che hanno annullato l’ordinanza con rinvio al Tribunale di Palermo. Dal momento consumativo dipendeva quindi la sorte stessa del sequestro.
Truffa e non indebita percezione: il ruolo dei controlli
Sul primo quesito la giurisprudenza era divisa. Un orientamento, espresso tra le altre da Sez. 2, n. 40015/2024 (Errichiello) e da Sez. 2, n. 45868/2024 (Barbera), riconduceva la condotta alla truffa aggravata, mentre Sez. 6, n. 46354/2024 (Suardi) la inquadrava nell’indebita percezione di erogazioni pubbliche, sostenendo che il controllo dell’Agenzia delle Entrate fosse soltanto successivo e che mancassero perciò sia l’induzione in errore sia, fino alla compensazione, il danno patrimoniale. Il criterio distintivo tra le due figure, consolidato dalle stesse Sezioni Unite con le sentenze Carchivi del 2007, Pizzuto del 2010 e Tomaificio Zodiaco del 2024, risiede proprio nell’induzione in errore: l’art. 316-ter, norma sussidiaria in forza della clausola di riserva, si applica quando l’ente erogatore si limita a prendere atto di un’autocertificazione senza essere ingannato sui presupposti del beneficio. L’art. 640-bis, del resto, non configura un reato autonomo ma, secondo Sez. U Fedi del 2002, una circostanza aggravante della truffa.
Le Sezioni Unite hanno dato continuità al primo orientamento muovendo dalla struttura del procedimento disciplinato dagli artt. 119 e 121 del decreto Rilancio. Il committente non si limita a dichiarare di avere diritto alla detrazione, ma deve corredare la richiesta con le attestazioni di professionisti qualificati sulla realizzazione delle opere, sulla loro conformità tecnica e sulla congruità delle spese, mentre la comunicazione dell’opzione all’Agenzia può essere presa in carico oppure scartata, con conseguente inefficacia dell’opzione stessa. I controlli preventivi, osserva la Corte, esistevano già nell’impianto originario, attraverso il rinvio dell’art. 121, comma 4, ai poteri previsti dal d.P.R. n. 600 del 1973, e l’art. 122-bis, introdotto dal d.l. n. 157 del 2021, si è limitato a rafforzarli consentendo di sospendere fino a trenta giorni le comunicazioni che presentano profili di rischio. Il carattere telematico e largamente automatizzato della procedura non la riduce a una presa d’atto, perché la semplificazione presuppone l’affidabilità delle attestazioni previste dalla legge, e la documentazione falsa altera la rappresentazione dei presupposti sulla quale l’Amministrazione opera, sviando un sistema di verifica costruito per distinguere le richieste fondate da quelle prive di requisiti. Ai fini della responsabilità non rileva che i controlli siano stati concretamente esercitati, essendo sufficiente che gli artifici siano idonei a neutralizzarli.
Il momento consumativo: né la creazione né la compensazione
Sul secondo quesito si contrapponevano tre distitnti orientamenti. Secondo Sez. 3, n. 23402/2024 (Pizzamiglio), la truffa si perfeziona soltanto con la riscossione o la compensazione, perché solo allora lo Stato subisce una perdita effettiva. Per Sez. 2, n. 40015/2024 la consumazione coincide con la prima cessione, mentre Sez. 2, n. 45868/2024, seguita da altre pronunce anche del 2026, la anticipava alla semplice creazione del credito nel cassetto fiscale del beneficiario originario.
Le Sezioni Unite hanno accolto la soluzione intermedia e respinto entrambe le tesi estreme. La mera creazione del credito in capo al beneficiario non basta, perché in quel momento il credito non è ancora entrato nella sfera patrimoniale del destinatario dell’opzione e la cessione non ha prodotto i suoi effetti. Non occorre però attendere la compensazione, che non fa nascere né trasferisce il credito ma costituisce soltanto una modalità di utilizzo di una posizione patrimoniale già acquisita. Il momento rilevante è quello in cui alla comunicazione dell’opzione segue l’accettazione del credito sulla Piattaforma da parte del fornitore o del cessionario, secondo uno schema che la Corte accosta all’art. 1264 del codice civile sull’efficacia della cessione nei confronti del debitore ceduto.
Il danno, precisa la sentenza, è già concreto ed effettivo in quel momento. In base ai commi 5, 6, 6-bis e 6-quater dell’art. 121, il recupero della detrazione non spettante opera nei confronti del beneficiario originario, mentre il cessionario risponde in solido soltanto se ha concorso nella violazione con dolo o colpa grave, e l’onere di provarlo grava sull’ente impositore. Ne deriva, nei limiti stabiliti dalla disciplina speciale, una sostanziale inopponibilità dei vizi originari al cessionario estraneo alla frode, sicché con l’accettazione il credito fittizio diventa spendibile verso l’Erario e all’utilità conseguita dall’agente corrisponde una posta passiva a carico dell’Amministrazione. Il successivo recupero, anche quando il cessionario sia complice, interviene su un danno già prodotto e rappresenta un post factum, dato che far dipendere la consumazione dall’accertamento del concorso del cessionario la legherebbe a una circostanza successiva e variabile. La Corte richiama anche la nozione funzionale di patrimonio pubblico, inteso come corretta allocazione delle risorse, già accolta da Sez. U Fedi. Nell’ipotesi di utilizzo diretto della detrazione, estranea al principio di diritto ma considerata in motivazione, la Corte colloca invece profitto e danno nella messa a disposizione del credito nel cassetto fiscale del contribuente.
Le ricadute nei procedimenti in corso
La conseguenza più immediata riguarda le misure cautelari reali. Una volta perfezionata la prima cessione il reato è consumato, e il sequestro finalizzato alla confisca per equivalente del profitto è ammissibile anche quando il credito giace ancora inutilizzato presso il cessionario, come accadeva nel caso deciso. Le ordinanze che hanno annullato sequestri sulla base della tesi della compensazione si pongono ora in contrasto con il principio affermato dalle Sezioni Unite.
Il principio offre però indicazioni utili anche alla difesa. Se il credito è stato soltanto creato e non è stato accettato dal fornitore o dal cessionario, perché la comunicazione è stata scartata, sospesa ai sensi dell’art. 122-bis o rifiutata dal destinatario, la truffa ai danni dello Stato può porsi al più sul terreno del tentativo, da verificare in concreto, con l’esclusione della confisca per equivalente collegata a quel reato, ferme le misure riferibili ad altre ipotesi contestate, come l’emissione di fatture per operazioni inesistenti. La ricostruzione puntuale della sequenza informatica, dalla comunicazione dell’opzione alla data e al soggetto dell’accettazione, diventa così decisiva per individuare il momento consumativo, il profitto sequestrabile e la posizione dei singoli concorrenti. Resta fermo che la sentenza fissa il momento consumativo e non dispensa l’accusa dal provare, in ciascun procedimento, la natura fittizia del credito, l’idoneità ingannatoria della documentazione e la responsabilità individuale dell’imputato.
La decisione riguarda inoltre la fattispecie specifica sottoposta alla Corte e poggia sulla disciplina dello sconto in fattura e della cessione dettata dall’art. 121, con il suo sistema di asseverazioni, controlli e tutela del cessionario. L’estensione del principio ad altre agevolazioni fiscali richiederà di verificare, caso per caso, se il procedimento di riconoscimento presenti la stessa struttura, tanto più che la giurisprudenza richiamata dalla Corte riserva al giudice di merito l’accertamento dell’induzione in errore.
Edoardo Ferragina è avvocato tributarista, iscritto all’albo speciale per il patrocinio davanti alla Corte di cassazione. Guida lo Studio Legale Tributario Ferragina & Partners, con sedi a Viareggio e Roma, e si occupa di contenzioso tributario. Svolge regolarmente attività di docenza e scrive su altre testate specializzate. È curatore della collana giuridica Diritto & Diritti e direttore della rivista giuridica Neotepa ed è iscritto all’Ordine dei Giornalisti della Toscana, elenco speciale, e cura per Toscana Today la rubrica Giuridica.
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